上交所会计监管动态2022年第6期

一、沪市会计监管通讯

本期“沪市会计监管通讯”，主要向行业通报上交所对沪市上市公司审计项目的自律监管情况、2022年年报审计风险提示关注事项、监管发现的审计项目质控相关执业问题，以及审计机构行业培训情况。

（一）沪市上市公司审计项目自律监管情况

近期，上交所针对部分审计机构承接沪市上市公司审计项目中的违规行为实施了自律监管措施。其中，对7家次审计机构发出监管警示函，对17家次审计机构予以口头警示。

本次处理的违规行为主要包括两大类。一是审计机构在年报审计过程中存在未勤勉尽责或审计工作不到位等问题。如日常监管发现，某审计机构对上市公司募集资金存放与使用的专项核查不到位。再如部分审计机构存在控制测试、营业收入和应收账款减值等审计程序执行不到位的情形，且被证监局出具了警示函。二是未按要求出具定期报告相关专项说明。如未严格按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准审计意见及其涉及事项的处理》和《监管规则适用指引——审计类第1号》出具非标审计意见专项说明或信息披露不到位。又如未严格按照《上海证券交易所股票上市规则》有关规定出具营业收入扣除专项核查意见。

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处罚力度方面，具体根据客观实际情况，考虑主观恶意、违规后果、市场影响等因素综合判断，对于同类事项连续多年多次违规、后果较为严重的违规案件将从严处理，突出监管威慑力和示范效应。处理对象方面，既包括签字会计师，也包括审计机构和相关质控复核人等责任主体，具体将根据不同责任人的履职尽责情况分别考量处理方式。

（二）年报审计风险提示事项

为在2022年年审工作开展前期充分提示监管关注重点和审计风险，上交所于2022年三季报披露后开展了风险公司摸排和事前风险提示工作。截至目前，已约谈公司和审计机构53家，并发出审计风险提示函。

从本次约谈和发函情况来看，主要提示年审会计师关注以下四方面事项。一是部分公司存在财务舞弊风险，或是已被证监会立案调查或予以行政处罚等监管措施，甚至可能触及重大违法退市，需重点关注相关事项进展及其对2022年年报审计的影响。二是部分公司经营压力较大，业绩下滑明显，需重点关注公司经营情况的变化以及财务指标的真实性。三是部分公司通过破产重整的方式保壳，需重点关注重整方案的实施进度以及相关收益确认的合规性。四是关注规避审计意见退市条款的情形，尤其关注上期非标事项的进展情况、相关事项对本期期初数和当期审计意见的影响，并严格按照《监管规则适用指引——审计类第1号》的规定做好信息披露工作。

（三）审计项目质控相关执业问题

近期，上交所在对审计机构IPO项目的现场检查中，重点关注了项目质量控制复核的情况，发现主要存在以下问题。

一是项目质量控制复核不到位。质控复核人员未对审计项目的重大风险事项予以重点关注。如某审计项目组未充分关注实际控制人大额资金流出的原因及最终去向，且未能充分核查部分董监高及关键人员银行账户在报告期内的资金流水，质控复核人员未对上述事项予以充分关注。二是项目质量复核流于形式。质控复核人员仅关注项目组是否执行有关核查程序，未进一步关注项目组执行程序的有效性。如某审计项目组对境外客户的视频走访程序未能充分核实被访谈对象的身份及终端销售的真实性，质控复核人员在复核表中仅关注项目组是否执行走访程序；又如，某审计项目组取得的部分境外子公司银行流水无交易对手方，仅依赖发行人提供的无银行电子印章的电子网银流水进行大额银行流水核查，但对电子网银流水的可靠性验证未留存相关底稿，质控复核人员也未关注相关电子网银流水的有效性。三是项目质量复核未形成完善的工作底稿。质量控制复核人员对部分事项仅口头复核，未将相关工作记录形成工作底稿。

（四）审计机构行业培训情况

2022年11月10日，上交所举办第七期审计机构培训——节能环保行业培训，邀请广发证券行业首席分析师、中信证券投行委能源化工行业组副总裁、毕马威华振会计师事务所首席合伙人、节能环保行业龙头企业高管以及上交所一线监管人员，从节能环保行业研究路径、上市风险、审计要点、业务模式及监管重点等不同角度进行讲解。

2022年12月29日，举办了第八期审计机构培训——软件行业培训，授课老师来自申银万国证券、中金证券、立信会计师事务所、上交所等，深度讲解软件行业的经营模式和财务特点，帮助审计机构理解软件行业审计风险识别和应对方法。

至此，上交所举办的审计机构系列培训共举办8期，已基本覆盖科创板重点支持的行业领域，合计近5万人次参与学习。后续，上交所将继续服务好市场，与市场各方加强沟通，针对市场关心的各项问题，开展高质量、多样化的培训交流活动。

二、典型案例研究

（一）长期股权投资系列

问题1【联营企业超额亏损后续得到弥补的会计处理】:超额亏损后被投资单位其他资本公积变动导致长期股权投资净增加时，应当如何进行会计处理？

案例:A公司是上市企业，A公司能够对B公司施加重大影响，采用权益法核算。因B公司发生巨额亏损，截至20X1年底，A公司在备查簿中登记B公司的未确认亏损份额1,000万元。20X2年，B公司实现了盈利，A公司享有相应的收益份额200万元，备查簿中登记未确认亏损减少至800万元。同时B公司在年底进行融资，A公司股权被稀释后依然对B公司具有重大影响，A公司按稀释后的持股比例计算享有的对B公司其他所有者权益变动的份额为2,000万元。该金额大于其承担的亏损份额800万元。

对此，A公司对产生的差额1,200万元进行会计处理，即借记长期股权投资（其他权益变动），贷记资本公积（其他资本公积）。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益。投资方对于被投资单位净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。根据上述准则规定，投资方取得长期股权投资后，应当分别确认享有或承担的被投资单位的投资收益、其他综合收益和其他所有者权益变动，以此将被投资方上述科目的变动逐项体现在投资方的对应科目中。本案例中，因被投资方B公司增资导致的其他所有者权益变动，A公司应借记长期股权投资（其他权益变动）2,000万，贷记其他资本公积2,000万。在此基础上恢复在备查簿登记的超额亏损，借记投资收益800万，贷记长期股权投资（损益调整）800万。

（二）合并财务报表系列

问题2：【PPP项目子公司合并相关会计处理】：PPP项目子公司是否应纳入合并报表范围？

案例：A公司为工程类上市公司。20X1年，A公司与政府方共同出资设立M项目公司，负责运营某PPP模式的高速公路工程项目，建设期4年、运营期30年，其中A公司出资占比20%，政府方占比80%。根据相关协议，A公司表决权比例为60%，并负责M公司的经营管理，统筹安排工程设计及运维等工作。M公司在运营期内通过收取车辆通行费等方式获取项目回报。该PPP项目投资预算250亿元，目前仍存在180亿元资金缺口，协议约定该资金缺口由A公司提供增信担保或另行筹集资金，政府方不承担任何融资责任。A公司认为，与M公司有关的重要决策,例如项目总投资额、总包方的选择、收费模式等,在M公司成立之初即已确定，其对M公司不享有实质性的权力，不应当将M公司纳入合并报表范围。A公司认为其对M公司不享有权力的理由是否充分？

分析：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，判断是否构成控制，需要确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动，相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。本案例中，A公司与政府方共同出资设立M项目公司，作为PPP项目的融资平台和建设运营主体。虽然PPP项目总投资额、总包方的选择、收费模式等事项在M公司设立时已确定,但在既定合同安排下，A公司仍需识别对M公司可变回报产生重大影响的活动。通常情况下，项目建造、运营和融资中的一项或多项活动仍会对M公司的回报产生重大影响，需根据具体情况分析判断，不应仅以PPP项目合同已对某些重要事项做出约定为由直接认为对M公司不享有权力。本案例中，虽然A公司在M公司的投资比例仅占20%，但表决权达到60%，并负责M公司的经营管理，统筹安排工程设计及运维等工作，同时项目资金存在大额缺口，需由A公司提供增信担保或另行筹集资金，A公司很可能有能力主导M公司的相关活动，因此认为其对M公司不享有权力的理由不充分。

（三）金融工具系列

问题3【冲回应收账款坏账准备的非经常性损益认定问题】：能否将冲回的应收账款坏账准备作为经常性损益处理？

案例：A公司为建筑类上市公司。B公司承接了C公司的工程项目，并由A公司提供建设服务。该项目于2016年11月完工、12月通过验收。按照合同约定，B公司应在项目完工验收后3年内向A公司支付所有款项，金额为7,200万元。截至2019年11月，B公司未向A公司支付货款，C公司也未向B公司付款。据此，A公司向当地法院对C公司提起代位权诉讼。2020年12月，法院判A公司胜诉，除去A公司在诉讼期间收到的款项外，C公司于2020年底代B公司向A公司支付3,000万元。A公司一直按照账龄组合计提该笔应收款项的坏账损失。A公司在收回上述款项后，冲回原组合计提的坏账准备1,400万元，并计入当期经常性损益，该会计处理是否恰当？

分析：本案例主要讨论应收账款坏账准备的转回是否可以计入经常性损益。根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》，单项计提的应收账款减值准备后续转回应当作为非经常性损益披露。本案例中，A公司在工程完工验收后3年均未收回款项，期限较长且发生逾期，而且A公司已向当地法院提起代位权诉讼，可能表明该金融工具的信用风险特征自初始确认后已经发生变化且与组合内其他金融资产的信用风险特征已显著不一致，公司仍按照账龄组合计提坏账损失的做法合理性存疑。企业应当结合B公司的信用风险变化情况，考虑该笔应收账款的信用风险特征与其他客户是否存在显著差异，是否应当对该笔应收账款进行单项计提。综上，公司应当考虑前期应收账款减值计提是否恰当，不能简单地将未单项计提的应收账款减值准备转回作为经常性损益列报。

（四）其他系列

问题4【租赁负债利息费用资本化的会计处理】：使用权资产改扩建期间租赁负债的利息费用是否可以资本化？

案例：A上市公司自2021年6月起承租一个工厂，租赁期限为20年。公司就工厂租赁确认相应的使用权资产和租赁负债。公司租入工厂的目的是用于新项目生产线的生产，新生产线使用寿命预计为10年。为配合新生产线的建设，公司于2021年6月开始对工厂进行装修改建，改建工期超过1年。在装修改建期间，公司将租赁负债利息计入使用权资产。A上市公司上述会计处理是否恰当？若不恰当，应如何进行会计处理？

分析：根据《企业会计准则第17号——借款费用》及相关应用指南，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产。因使用权资产在租赁期开始日已达到可使用状态，不满足借款费用准则要求的“符合资本化条件的资产”定义，故租赁负债的利息支出不应资本化计入使用权资产。但是，租赁负债也可以看作是为了购建特定使用权资产而发生的专门借款。对于专门借款，国际会计准则指出，企业为购建符合资本化条件的资产所借入的专项借款在相关资产达到预计可使用状态之后尚未偿还的，可以转化为企业的一般借款，如果企业存在其他符合资本化条件的资产，那么就可以将租赁负债的利息费用按照一般借款资本化原则资本化计入该资产。本案例中，若无其他特殊情形，在参考国际会计准则的情况下，由于工厂装修改建属于符合资本化条件的资产，故公司能够将使用权资产改扩建期间的租赁负债利息费用按照一般借款资本化原则资本化计入在建工程。

问题5【债权转移损益的非经常性损益认定问题】：其他应收款终止确认产生的收益是否应计入非经常性损益？

案例：A上市公司持有B公司51%股权，次年，A公司决定购买自然人甲持有的B公司49%股权。A公司将过往业务形成的其他应收款（与自然人甲无关）及部分现金与自然人甲互换B公司股权。A公司认为在与自然人甲完成股权工商过户以及债权转移后，上述其他应收款实现回收，以前计提的坏账准备应转回，计入当期损益。同时，A公司认为自然人甲并不是债务人或债务人的关联方，上述股权购买不属于债务重组，且以前年度计提的其他应收款坏账准备是按照账龄组合计提的，因此该债权转移损益不属于债务重组损益、单独进行减值测试的应收款项减值准备转回等非经常性损益项目。另外，A公司为加快资金周转和使用效益，经常开展应收账款保理业务，因此认定本次金融资产转移属于公司经常性业务，其账面价值与转移对价的差额形成的损益应当属于经常性损益。A公司将债权转移损益计入经常性损益的处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第12号——债务重组》，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。本例中，A公司使用债权及部分现金与自然人甲持有的B公司股权进行置换，穿透来看实际为“债权换股权”,该交易导致债权债务的交易对手发生了改变，所以该交易并不属于债务重组。本例中的债权转移属于金融资产的终止确认，产生的相关损益应当作为投资收益。本次交易产生的损益是否属于非经常性损益，应当结合非经常性损益的定义，从交易性质、发生频率以及对报表使用者判断的影响等方面进行综合判断，不能简单地将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》的列举事项作为非经常性损益列报，并直接将未列举事项作为经常性损益列报。本案例中，公司通过“债权换股权”方式收回应收款项属于偶发事项，性质特殊，将该损益列报为经常性损益不利于投资者理解公司的真实经营状况。因此，应当将此项投资收益作为非经常性损益列报。此外，本次交易属于“债权换股权”，与应收账款保理业务明显不同，公司以此为由将相关损益计入经常性损益的理由不成立。

三、会计政策资讯

（一）证监会就《关于注册制下提高中介机构公司债券业务执业质量的指导意见（征求意见稿）》公开征求意见

2022年11月18日，为贯彻落实党的二十大有关健全资本市场功能、提高直接融资比重的重大部署，深化公司债券发行注册制改革，推动交易所债券市场高质量发展，加强债券中介机构全流程执业规范，督促中介机构切实承担起“看门人”职责作用，证监会研究制订了《关于注册制下提高中介机构公司债券业务执业质量的指导意见（征求意见稿）》(以下简称《指导意见》)。

《指导意见》着眼于推进债券市场中介机构监管的制度化规范化透明化，明确了服务高质量发展、强化履职尽责、深化分类监管、严格监管执法等4方面原则;提出了强化证券公司债券业务执业规范、提升证券服务机构执业质量、强化质控、廉洁要求和投资者保护、依法加强监管、完善立体追责体系等5个方面共14条措施。

下一步，证监会将认真研究吸纳各方的意见建议，尽快推动《指导意见》的发布实施，切实提升中介机构执业质量，为交易所债券市场持续健康发展奠定基础，不断提升服务实体经济能力。

（二）中国证监会新闻发言人就中美审计监管合作进展情况答记者问

当地时间12月15日上午，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)发布报告，确认2022年度可以对中国内地和香港会计师事务所完成检查和调查，撤销2021年对相关事务所作出的认定。市场普遍认为这标志着中美审计监管合作取得积极成效，对中国企业在美上市释放出积极信号。记者问中国证监会对此事的评论。

中国证监会回复其注意到美方发布的报告和公开表态。证监会一贯主张通过监管合作机制解决跨境上市审计监管问题，实践证明只要双方秉持相互尊重、专业务实的合作精神，一定能够找到一条符合各自法律和监管要求的可行合作路径。

中国证监会、财政部与美国PCAOB于2022年8月26日签署的中美审计监管合作协议，将双方对相关会计师事务所的检查和调查活动纳入双边监管合作框架下开展。合作协议签署以来，双方监管机构严格执行各自法律法规和协议的有关约定，合作开展了一系列卓有成效的检查和调查活动，各项工作进展顺利。合作过程中，双方就检查和调查活动计划作了充分沟通协调，美方通过中方监管部门获取审计底稿等文件，在中方参与和协助下对会计师事务所相关人员开展访谈和问询。中方遵守法律法规并参照国际惯例，按照合作协议的约定对检查和调查所涉底稿文件中含有的个人信息等特定数据进行了专门处理，在双方依法履行监管职责的同时，满足了相关法律法规对信息安全保护的要求。

证监会欢迎美国监管机构基于监管专业考虑重新作出的认定，期待与美国监管机构一道，在总结前期合作经验的基础上继续推进今后年度审计监管合作，相互尊重，增进互信，形成常态化、可持续的合作机制，共同营造更加稳定、可预期的国际监管环境，依法维护全球投资者合法权益。

（三）财政部发布关于征求《会计师事务所从事证券服务业务信息披露规定（征求意见稿）》意见的函

2022年10月26日，财政部发布关于征求《会计师事务所从事证券服务业务信息披露规定（征求意见稿）》意见的函。为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）精神，适应注册制改革下市场对高质量会计信息和审计执业水平的需求，健全会计师事务所信息披露相关规则，提高证券审计市场透明度，财政部、证监会联合起草了《会计师事务所从事证券服务业务信息披露规定（征求意见稿）》（以下简称《披露规定》）。

《披露规定》共十五条，明确了会计师事务所从事证券服务业务信息披露的法律依据和适用范围，提出了会计师事务所信息披露应真实、准确、完整、及时的总体要求。主要内容包括：一是强化对会计师事务所信息披露的责任约束；二是聚焦会计师事务所专业胜任能力和投资者保护能力。

（四）财政部发布关于征求《会计人员职业道德规范（征求意见稿）》意见的函

2022年10月28日，财政部发布关于征求《会计人员职业道德规范（征求意见稿）》意见的函。为贯彻落实党中央、国务院关于加强社会信用体系建设的决策部署，推进会计诚信体系建设，提高会计人员职业道德水平，根据《中华人民共和国会计法》、《会计基础工作规范》（财政部令第98号），结合会计工作实际，财政部研究起草了《会计人员职业道德规范（征求意见稿）》（以下简称《规范》）。

《规范》提出了新时代会计人员职业道德的三条要求，标题分别是坚持自律、守法奉公，坚持准则、守信敬业，坚持学习、守正创新（以下简称“三坚三守”），强调会计人员“坚”和“守”的职业特性和价值追求。三个标题24个字的内涵与后面的内容保持了高度统一，是对会计人员职业道德要求的集中表达。

（五）财政部发布关于印发《企业会计准则解释第16号》的通知

2022年11月30日，财政部发布关于印发《企业会计准则解释第16号》的通知。为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部制定了《企业会计准则解释第16号》。主要内容包括：关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理、关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理、关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理。

（六）财政部发布关于征求《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》意见的函

2022年12月1日，财政部发布关于征求《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》意见的函。为加强企业数据资源管理，规范企业数据资源相关会计处理，强化相关会计信息披露，发挥数据要素价值，财政部结合实际研究起草了《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《暂行规定》）。《暂行规定》包括四个部分，分别为：一是适用范围；二是数据资源会计处理适用的准则；三是披露要求；四是附则。后续将依据征求意见结果作出进一步完善。

（七）财政部发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知》

2022年12月26日，财政部发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知》。为贯彻落实党中央、国务院决策部署，强化国家统一的会计制度的贯彻实施，全面提升企业会计信息质量，加大对企业会计准则实施环节的管理和指导力度，扎实推动相关企业做好2022年年报编制工作，就有关事项通知如下：一是充分认识做好企业2022年年报工作的重要意义；二是编制2022年年报应予关注的准则实施重点技术问题；三是切实加强组织实施与监督检查，认真扎实做好企业2022年年报工作。

（八）中注协修订印发《中国注册会计师行业人才胜任能力指南》

2022年12月26日，中国注册会计师协会修订印发《中国注册会计师行业人才胜任能力指南》（以下简称《指南》），对注册会计师行业人才的胜任能力进行全面系统指导，以更好服务国家建设。《指南》围绕提升注册会计师行业服务国家建设能力为目标，明确了行业人才胜任能力的理论和实践两项标准，构建了符合注册会计师职业发展需要的能力、知识和工作等三大体系，聚焦有意愿进入会计师事务所从业的人员、会计师事务所助理人员、注册会计师、合伙人等四阶段人才的能力建设，对标行业“十四五”规划提出的打造“五型”行业人才队伍的要求，形成了培养体系完整、人员层级清晰的行业人才胜任能力框架。

上海证券交易所会计监管动态2022年合辑

编者按

为贯彻注册制改革理念，引导审计机构提高执业质量、充分发挥资本市场“看门人”作用，2022年，我们持续梳理沪市公司上市审核、日常监管及退市监管“全链条”会计监管中存在的共性、疑难问题，并以《上海证券交易所会计监管动态》（以下简称《动态》）的方式向审计机构定期发布。现将2022年发布的6期《动态》汇编为《上海证券交易所会计监管动态2022年合辑》（以下简称《合辑》），以便于查阅。

《合辑》遵循《动态》的整体逻辑，设置“沪市会计监管通讯”、“典型案例研究”以及“会计政策资讯”三个专题。沪市会计监管通讯部分，按照内容性质整合为“监管工作情况通报”和“会计审计监管问题”，一方面，更为清晰地反映本所为强化审计机构监管服务所形成的工作机制及相关落实情况；另一方面，归类通报监管发现的会计审计问题，讲清监管的逻辑、要点和处理考虑，以此明确监管导向和市场预期。典型案例研究部分，依旧基于会计准则类别，以案例分析的方式探讨会计监管实践中存在的共性、疑难问题。会计政策资讯部分，整合了本年度准则制定机构、证券监管机构以及自律监管协会等相关组织的主要法规政策和研究动态。

需要说明的是，《合辑》与《动态》均不构成对现行《企业会计准则》的进一步解释，仅供会计师事务所内部交流，请勿外传。如存在任何疑问，欢迎及时咨询本所会计监管部，以本所解释为准。

目 录

一、沪市会计监管通讯 ......1

（一）监管工作情况通报 .....1

1.关于建立与审计机构双向联络机制的通知..........1

2.2021年年报审计监管情况.........2

3.沪市上市公司审计项目自律监管情况...........3

4.审计机构行业培训情况............3

5.上市公司中介机构座谈会相关情况................5

（二）会计审计监管问题 ..............6

1.会计监管问题 ........................6

（1）2021年年报审阅发现的主要会计问题..............6

①主板公司主要会计问题..................6

②科创板公司主要会计问题.........10

③财务类退市高风险公司相关会计问题.............12

（2）营收扣除指南执行情况分析..................15

一、沪市会计监管通讯

2022年度沪市会计监管通讯，一方面，通报了本所全年监管工作情况，主要包括与审计机构双向联络机制、全流程年报审计监管体系、沪市上市公司审计项目的自律监管情况，以及通过审计机构行业培训、上市公司中介机构座谈会等举措强化中介机构监管服务；另一方面，归类通报监管发现的会计审计问题，主要包括年报审阅会计问题分析、营业收入扣除指南执行情况分析，以及年报审计监管相关重点提示事项、非标准审计意见信息披露问题分析、日常监管发现的审计机构执业问题等。

（一）监管工作情况通报

1.关于建立与审计机构双向联络机制的通知

为切实做好监管和服务工作，进一步畅通与会计师事务所的双向沟通联络渠道，上交所近期完善了与会计师事务所的日常联络机制，为从事沪市证券业务的42家会计师事务所指定了上交所联络人，专门负责与会计师事务所的日常沟通联络，加强双向沟通交流，切实做好监管服务，共同推动资本市场高质量发展。

前期，各会计师事务所已向上交所报送联系人。新联络机制下，上交所联络人将与会计师事务所指定的联系人保持必要的日常沟通，在做好涉及上交所上市证券审计服务行为监管的同时，加强对会计师事务所的日常服务，包括会计审计方面的咨询解答、业务培训等；同时，总结整理审计执业以及资本市场会计监管相关的共性问题，通过发布上交所会计监管动态及时传达监管动向并积极提供技术支持，共同推动建设行业健康生态。

2.2021年年报审计监管情况

2021年年报审计监管期间，上交所构建了事前风险提示、事中进展跟踪、事后审阅检查的全流程年报审计监管体系，针对重点关注公司的审计机构，采取约谈、发函等多种监管方式。

一是事前风险提示，约谈公司及审计机构，发出审计风险提示函。截至目前，上交所约谈公司和审计机构百余家次，发出近90份年报审计风险提示函，主要关注财务真实性、规避财务类退市、会计处理合规性、审计与内控相关事项四个方面。对于部分收函后辞任的审计机构，上交所在第一时间再次约谈，并视情况再次发函。

二是事中进展跟踪，审阅风险公司年报审计计划，聚焦审计风险事项。2022年3月起，针对前期发出审计风险提示函的公司，上交所要求审计机构报备审计计划以及风险事项的审计进展情况。经审阅，发现部分风险公司的审计程序可能不足以应对审计风险事项，为此，上交所二次约谈了该类公司的审计项目组，并对其二次发出审计风险提示函，督促审计机构勤勉尽责。

三是事后年报审阅，关注公司重点问题，及时与审计机构进行沟通。为全面了解公司情况，及时排查风险隐患，在年报审阅过程中，上交所及时与审计机构交流公司相关疑虑事项，加强双向沟通，力求充分发挥审计机构的把关作用。同时，借助该种方式，上交所及时传递监管要求，以期以点带面地帮助审计机构做好其他在审项目的核查工作，共同提高上市公司财务信息质量。

3.沪市上市公司审计项目自律监管情况

近期，上交所针对部分审计机构承接沪市上市公司审计项目中的违规行为实施了自律监管措施。其中，对7家次审计机构发出监管警示函，对17家次审计机构予以口头警示。

本次处理的违规行为主要包括两大类。一是审计机构在年报审计过程中存在未勤勉尽责或审计工作不到位等问题。如日常监管发现，某审计机构对上市公司募集资金存放与使用的专项核查不到位。再如部分审计机构存在控制测试、营业收入和应收账款减值等审计程序执行不到位的情形，且被证监局出具了警示函。二是未按要求出具定期报告相关专项说明。如未严格按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准审计意见及其涉及事项的处理》和《监管规则适用指引——审计类第1号》出具非标审计意见专项说明或信息披露不到位。又如未严格按照《上海证券交易所股票上市规则》有关规定出具营业收入扣除专项核查意见。

处罚力度方面，具体根据客观实际情况，考虑主观恶意、违规后果、市场影响等因素综合判断，对于同类事项连续多年多次违规、后果较为严重的违规案件将从严处理，突出监管威慑力和示范效应。处理对象方面，既包括签字会计师，也包括审计机构和相关质控复核人等责任主体，具体将根据不同责任人的履职尽责情况分别考量处理方式。

4.审计机构行业培训情况

2022年3月24日，上交所举办第三期审计机构培训——新一代信息技术行业培训，邀请华泰证券科技与电子行业首席分析师、集成电路行业龙头企业高管、海通证券TMT团队执行董事、普华永道会计师事务所科技、媒体和通信行业主管合伙人以及上交所一线监管人员，分别从新一代信息技术行业研究路径、业务模式、上市风险、审计要点及监管重点等不同角度进行讲解。数据显示，40余家审计机构超过2000人线上参与此次培训，累计访问量约5000次。

2022年11月10日，上交所举办第七期审计机构培训——节能环保行业培训，邀请广发证券行业首席分析师、中信证券投行委能源化工行业组副总裁、毕马威华振会计师事务所首席合伙人、节能环保行业龙头企业高管以及上交所一线监管人员，从节能环保行业研究路径、上市风险、审计要点、业务模式及监管重点等不同角度进行讲解。

至此，上交所举办的审计机构系列培训共举办8期，已基本覆盖科创板重点支持的行业领域，合计近5万人次参与学习。后续，上交所将继续服务好市场，与市场各方加强沟通，针对市场关心的各项问题，开展高质量、多样化的培训交流活动。

5.上市公司中介机构座谈会相关情况

为强化中介机构监管服务，支持上市公司高质量发展，2022年9月，上交所邀请部分审计机构及保荐机构召开上市公司中介机构座谈会，充分听取中介机构对优化上交所监管服务工作、打击财务舞弊、提高上市公司质量等方面的意见建议。

会上，会计师事务所围绕审计机构在提高上市公司质量的角色作用、如何做好审计工作防范财务舞弊等相关事项的经验做法进行了分享。审计机构表示资本市场财务信息非常重要，高质量的财务报告是优化资本市场资源配置的必要条件。

近年来审计机构也通过一系列手段不断提高审计质量，如在前端不断加强业务承接和保持管理，建立高风险审计项目分类管控制度，强化技术标准部和审计风险管理部职能等，构建多层次的质量管理体系，切实提高审计质量。

同时，审计机构结合日常经验，就支持上市公司高质量发展提出了相关意见建议。一是建议完善上市公司审计机构聘用、收费和公告机制，加大对恶性低价竞争的监管力度，加强执业公开评价，健全声誉机制。二是建议考虑从法律和监管层面解决配合造假者实质性追责等问题，切断财务造假的利益链。三是建议推动建立上市公司监管大数据平台，建立健全财政、税务、海关等相关部门的信息共享机制。四是建议进一步强化监管机构与中介机构的直接沟通，尝试在目前“一对一”沟通基础上，建立交易所各部门与会计师事务所相应部门的“多对多”沟通机制。

（二）会计审计监管问题

日常监管中，上交所梳理总结了2021年年报审阅发现的主要会计、审计问题，以及在年报审计机构检查中发现审计机构存在的执业问题，具体如下。

1.会计监管问题

（1）2021年年报审阅发现的主要会计问题

①主板公司主要会计问题

主板公司的会计问题主要集中在股权投资、收入确认和资产减值等方面。

一是股权投资分类不恰当。一项股权投资分类为长期股权投资按权益法核算，或者分类为金融工具按公允价值计量，取决于上市公司对被投资方是否具有重大影响、共同控制。股权投资分类不同，计量方法不同，对上市公司损益的影响也不同。年报审阅发现，部分上市公司对重大影响的理解与准则存在偏差，导致股权投资分类不恰当。例如，A公司持有B公司10%股权，为B公司第二大股东，并向B公司派出一名董事。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般认为对被投资单位具有重大影响，应分类为长期股权投资按权益法核算。但A公司因B公司主要经营决策均由B公司创始人团队做出，以自身不享有对被投资单位财务和经营政策的决定权为由，认为其对B公司不具有重大影响，将该项股权投资作为金融工具核算，并指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。

二是收入确认总额法净额法问题较为突出。收入总额法净额法对上市公司收入规模影响重大，但仅根据合同条款本身可能无法得出恰当的结论，更多需基于公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制、每笔具体购销交易的流程及双方权利和义务等，根据实质重于形式的原则进行判断。年报审阅发现，多家上市公司在2021年将贸易收入由总额法调整为净额法。例如，某公司在建材贸易业务中，虽然暂时性的获得商品法定所有权，但获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征，表明其很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，很可能属于代理人，公司在2021年对建材贸易收入确认方法由总额法更正为净额法。部分专网通信公司在2021年将贸易收入由总额法调整为净额法，虽然调整原因不尽相同，但调整后更反映交易实质，不再仅局限于交易形式，一方面反映出上市公司对于收入总额法净额法的判断整体趋严，但也一定程度上暴露出新收入准则执行过程中对于总额法净额法的判断仍有进一步提升的空间。

三是商誉减值随意性大、披露不充分。在现行准则下，商誉不摊销仅进行减值测试，由于商誉减值方法复杂且涉及重大判断，商誉是否减值、何时减值、减值多少，企业具有较大的操作空间。年报审阅发现部分上市公司在收购标的业绩大幅下滑后未对商誉计提减值，但也有上市公司在收购标的业绩持续增长的情况下计提大额商誉减值。虽然合理性存疑，但商誉减值是否恰当不能仅从某项单一指标得出结论，需根据历史数据、预期数据、行业数据等信息进行综合判断。年报审阅发现，上市公司对于商誉减值的披露较为简单，未充分披露商誉减值涉及的关键参数。例如，对于收入预测信息，部分上市公司仅披露“稳定年份增长率0%”，或者“根据管理层批准的财务预算预计未来5年内现金流量”，信息过于模糊，无法获知管理层对于收购标的的预期及其合理性。此外，个别公司还错误地将停产子公司的相关资产组从商誉资产组剔除，子公司资产组停产并未改变公司的报告结构，不应当导致相关资产组的变化。

五是或有还款、担保义务形成的相关负债的终止确认问题。个别公司在以前年度因实控人违规承担了还款义务、或担保义务，对于上述违规借款、违规担保，上市公司与实控人、上市公司未来重整投资人等（不包括债权人）签订《债权债务重组协议》，重整投资人承诺后续将向债权人收购相关债权并对上市公司进行豁免，上市公司错误地以此为由不确认相关或有还款、担保义务。事实上，重整投资人尚未履行承诺、相关债权收购尚未完成、重整投资人尚不是上市公司的债权人，还未有权力对上市公司进行无条件债务豁免，上市公司向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务并未因《债权债务重整协议》而终止，仍应按照准则规定确认上述或有还款、担保义务形成的负债。

六是长期股权投资和企业合并会计处理不恰当。个别公司本年处置原子公司部分股权后，公司在编制合并财务报表时，未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。个别公司在变更控股股东未满一年时自新控股股东购买业务，公司错误地将该交易作为同一控制下的企业合并进行会计处理。

②科创板公司主要会计问题

年报审阅发现，科创板公司会计问题主要集中于股份支付、收入、研发支出等方面。

一是股份支付方面，第二类限制性股票的估值方法、股权激励方案取消还是替代等问题存在争议。其一，为吸引人才、留住人才，绝大多数科创板公司推出了股权激励计划，其中多数公司选择了第二类限制性股票作为激励方式。年报审阅发现，部分公司在授予员工第二类限制性股票时，设置了额外限售期条件，即员工承诺自限制性股票归属之日起一定期间内不予转让，该额外限售条件属于非可行权条件，将减少限制性股票的公允价值，可减少股份支付费用。但部分公司采用较为激进的估值方法，导致设置了额外限售条件确认的股份支付费用较常规方案大幅减少，存在少确认股份支付费用的嫌疑。例如，某公司在实施的第二类限制性股票激励计划中设置了归属后自愿限售3个月的条款，公司采用单边认沽期权模型对限售期的折价成本进行估计，导致当期确认的股份支付费用相较于不设置额外限售期的方案减少近7成，公司使用的估值方法是否恰当、模型中选取的参数是否合理值得探讨。其二，年报审阅发现，部分公司在原股权激励计划尚未实施完毕的情况下，终止了原股权激励方案，并同时推出新方案。新方案在激励人员、授予价格等方面与原方案有所不同，公司一般认为新方案是对原方案的替代，而不是原方案的取消。会计处理上，部分公司错误地将原方案确认的股份支付费用冲销后，按照新方案重新确认股份支付费用。根据现行准则，若视为取消，则需作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的股份支付费用在当期一次性确认。若视为替代，则应当根据相关修改是有利修改或不利修改进行相应的会计处理。对于视为取消还是替代，准则层面存在一定判断空间，需要结合新旧股权激励方案的条款、激励对象、激励价格、行权安排、替换原因等综合分析后确定。

二是收入方面，大型机器设备初验后确认收入的合理性存疑。部分高端装备、环保等行业的科创板公司主要生产和销售大型机器设备，如污水处理设备、整线装配生产线等。此类设备具有单价高、定制化等特点，在向客户交付设备时，往往涉及设备的现场安装调试、试运行/陪伴生产等阶段。实务中，部分公司在现场安装调试后（初验）确认收入，部分则在试运行结束后（终验）确认收入。判断销售大型设备的收入确认时点，首先应确定安装调试和试运行是否构成单项履约义务，若构成，则应将交易价格分摊至各项履约义务。实务中，绝大多数公司认为试运行阶段仍需要对设备进行调试，两者不可明确区分，应当将安装调试和试运行作为一项履约义务。其次，应确定何时履行履约义务，即客户何时取得产品的控制权。此项判断的关键在于“客户已接受商品”的时点，即客户的验收是否为一项例行程序，还是实质性程序。一般而言，若试运行阶段发生大量成本支出，对初验后的设备进行了重大修改，则很可能表明客户在初验阶段只是对设备进行简单查验，终验属于实质性程序，应当在终验即试运行后确认收入。年报审阅发现，个别公司在初验后确认了收入，但试运行阶段仍发生较大成本支出，公司初验确认收入的合理性存疑。

三是研发支出方面，研发支出资本化时点是监管关注重点。新一代信息技术、生物医药等行业的科创板公司将研发支出资本化的情形较为常见。研发支出资本化存在调节利润的嫌疑，一直是监管关注的重点。年报审阅发现，部分公司存在上市后开始将研发支出资本化或加大资本化力度的情形。公司在判断研发支出能否满足资本化条件时，一方面，应当关注是否满足企业会计准则的五个资本化条件，即研发是否具有可行性、是否具有使用或出售的意图、研发成果是否能够带来经济利益的流入、是否具备足够的资源完成开发活动以及开发支出是否能够可靠计量。另一方面，应当关注公司与研发支出相关的内部控制设计和执行情况，如是否能够区分相关支出应当为生产成本还是研发费用，研发支出在各研发项目之间是否可以准确区分等。

③财务类退市高风险公司相关会计问题

监管发现，上市公司规避财务类退市指标的主要手段有期末突击债务重组、总额法做大收入、利用非经常性损益保壳等。

一是期末突击债务重组以实现净资产由负转正。年报审阅发现，部分退市高风险公司拟通过与债权人、大股东或第三方进行债务重组以实现净资产精准转正进而保壳。为在当期确认债务重组收益，上述债务重组协议往往约定本次债务重组方案“单方面、不附带任何条件、不可撤销”等条款，但实际上债权人、大股东或第三方豁免债务的行为与后续破产重整或其他条件挂钩，即第三方、大股东或债权人豁免公司债务或者接受公司明显难以收回的应收款项抵债，其潜在目的可能是为了后续在破产重整中低价获得转增股份。对于此类公司，在判断债务重组收益确认时点时，应当充分考虑债务重组与后续破产重整是否应当作为一揽子交易处理，债务重组协议中约定本次债务豁免“单方面、不附带任何条件、不可撤销”的条款是否具有商业合理性等因素，综合判断债务重组的重大不确定是否已经消除，债务重组收益是否能在当期确认。

二是以总额法代替净额法做大收入。营业收入纳入退市指标后，收入规模成为不少退市风险公司的追求目标。会计处理上，错误地以总额法代替净额法确认收入是退市风险公司做大收入规模的常见手段。年报审阅发现，此类问题在广告营销业务和贸易业务上较为常见。如某从事广告营销业务的公司，在向客户提供数字媒体投放充值服务时，实质上不承诺投放效果，不对广告投放承担主要责任，无定价自主权，也不需买断广告位，公司在投放客户广告前无法取得对投放服务的控制权，公司实际为代理人身份，应按照净额法确认收入。当公司向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

三是利用非经常性损益保壳。年报审阅发现，退市新规增加“扣非净利润为负+营业收入低于1亿元”的组合类退市指标后，部分公司试图将投资理财产生的公允价值变动收益、投资收益认定为经常性损益，以此规避退市指标。2021年年报审阅过程中部分上市公司存在以下问题：一是与碳排放额度相关的营业外支出是否属于非经常性损益认定问题。公司购入碳排放配额履行减排义务属于企业正常经营业务相关的支出，除非有明确证据表明本期支出的性质特殊和偶发性，否则不属于非经常性损益项目。二是错误地将未足额计提减值的资产处置损益全额计入非经常性损益。个别公司对于尚未达到可使用状态的无形资产，未恰当计提减值损失。对相关资产进行清理时，按照原账面价值确认营业外支出，并将其全部认定为非经常性损益，未正确区分资产处置损益和减值损失。三是终止经营及相关非经常性损益的认定不恰当。公司因业绩不佳而决定终止某子公司。上述行为是企业维持持续经营能力所做出的正常经营活动决策，属于日常运营的业结果，终止经营的相关损益通常不属于非经常性损益。四是某公司本年以对外投资是其主营业务为由，将相关损益认定为经常性损益，据此达到扣非净利润为正的目的。核实发现，公司投资部门规模较小，投资业务模式和可持续经营能力均不稳定，与一般公司利用闲置资金购买理财产品无明显区别。公司在判断投资理财业务是否属于经常性项目时，应当综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的管理团队并具备匹配的经营管理能力等方面进行判断。如果该业务无法“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，公司不能仅仅以该业务为公司主营业务为由，将相关收益认定为经常性损益。

（2）营收扣除指南执行情况分析

从2021年年报披露情况来看，《上海证券交易所上市公司自律监管指南第2号—财务类退市指标：营业收入扣除》以及《科创板上市公司自律监管指南第9号—财务类退市指标：营业收入扣除》执行情况总体较好，事务所出具的营收扣除专项核查意见较为规范，但仍有部分公司以及审计机构对规则执行不够到位。

一是部分公司通过突击销售、新增委外加工业务等方式做大收入规避组合类财务退市指标。第一，通过报告期新增业务、年末突击销售等手段做大收入，如个别公司2021年四季度新增物业管理业务，且对关联方客户存在重大依赖；第二，通过突击做大以往年度停滞的或规模较小的业务增加收入，如个别公司突击做大近年来新增的不良资产处置业务；第三，通过新增委外加工业务做大收入，如个别公司第四季度新增委外加工销售业务，该类业务具有低毛利率、快速周转的贸易业务特征，不符合营收扣除指南中对于“稳定业务模式”的判断要求。

二是非标审计意见涉及收入确认事项，但公司未扣除非标事项对应的收入。监管发现，个别公司2021年财务报表被出具保留意见，并涉及收入确认事项，然而营收扣除专项核查说明中，公司编制的扣除情况表未扣除保留意见涉及的收入。这一处理方式不符合营收扣除指南中列明的中介机构核查要求，即除出具无法表示意见以外，审计机构应当充分核查并在审计报告中说明非标审计意见涉及的收入具体金额，营收扣除情况表中也须相应扣除。

三是部分审计机构存在专项核查说明披露不及时、披露质量不高等问题。其一，个别公司年审会计师未及时出具营收扣除专项核查说明，经监管发现并督促后才予以披露；其二，个别公司营收扣除表仅列示扣除项目金额而未说明扣除事项的具体情况，或是说明过于简略，无法判断具体扣除原因；其三，个别公司仍存在披露格式不规范，或是扣除事项出现明显错误情形。

四是营收扣除项目中出现不具备商业实质的收入，但审计机构仍出具标准无保留审计意见。监管发现，个别公司扣除了“其他不具有商业合理性的交易或事项产生的收入”，该部分收入具体为空转业务、不具有真实交易性质的业务收入。年审会计师应当评估该错报是否重大，并进一步考虑其对审计意见的影响。

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